01 октября 2012 г. в эфире интернет-портала TUT.BY состоялся онлайн-семинар "Выполнение строительных работ белорусскими организациями за пределами республики. Организационные формы выполнения таких работ и их влияние на налогообложение (НДС, налог на прибыль)".

Организатором онлайн-семинара выступило Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь при поддержке ООО "ЮрСпектр".

Об особенностях исчисления и уплаты указанных налогов в случаях выполнения строительных работ белорусскими организациями за пределами республики рассказала Светлана Ивановна Новикова - заместитель начальника управления косвенного налогообложения главного управления методологии налогообложения организаций Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь и Юрий Викторович Коновалов – заместитель начальника главного управления методологии налогообложения организаций Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь.

Также в семинаре приняли участие специалисты Центра бухгалтерской аналитики ООО "ЮрСпектр".

Юрий Коновалов: Сегодня наша встреча посвящена порядку налогообложения строительных работ, выполненных за пределами РБ. Эта тема требует пристального внимания в связи с тем, что белорусский бизнес все в большей степени присутствует за пределами страны. Основные моменты связаны с налогом на прибыль и налогам на добавленную стоимость. Я расскажу о порядке исчисления налога на прибыль.

В первую очередь хотелось бы отметить, что присутствие белорусских компаний за пределами РБ может реализовываться в различных формах. При наличии тех или иных международных соглашений может быть произведен зачет определенных сумм налогов. Чтобы подробно разобраться в данной проблематике я отвечу на вопросы плательщиков.

Людмила Прудникова: В каких организационно-правовых формах белорусская организация может выполнять строительные работы на территории иностранных государств, в частности на территории РФ?

Юрий Коновалов: Принятие решения, в какой организационно-правовой форме реализовывать присутствие за пределами РБ, лежит на собственнике, то есть на головной белорусской компании. Это может быть создание юридического лица за пределами РБ или создание постоянного представительства. Но прежде всего, такая форма реализации того или иного проекта должна вписываться в законодательство иностранного государства, в данном случае в российское законодательство.

Елена Бабина: Доходы, полученные белорусскими подрядчиками за пределами РБ, облагаются в Беларуси налогом на прибыль за вычетом понесенных расходов. Расскажите, в каком порядке учитываются при налогообложении прибыли расходы, произведенные на территории иностранного государства, как подтверждаются такие расходы?

Юрий Коновалов: Исходя из действующего НК, доходы, полученные за пределами территории РБ, формируют налогооблагаемую прибыль, прежде всего, в соответствии с белорусским законодательством. Соответственно, у плательщика остается право учитывать понесенные расходы при налогообложении, в том числе расходы, понесенные за пределами территории РБ. В данном случае если постоянное представительство находится на территории РФ, то расходы подтверждаются первичными учетными документами, которые были выписаны сторонами по сделки или хозяйственной операции на территории РФ.

Что касается вопроса о подтверждении расходов, то на сегодняшний день в НК прямо не предусмотрено, каким образом документировать данные правоотношения. Здесь нужно исходить из того, первичные учетные документы, выписанные за пределами территории РБ постоянным представительством, должны храниться в учете представительства. Таким образом, постоянное представительство может передавать либо копию, заверенную должностным лицом, либо в электронном виде. Но это делается для того, чтобы учесть эти расходы в налоговом и бухгалтерском учете в Беларуси.

В рамках проверочных мероприятий у налоговых органов может возникнуть вопрос о действительности этих операций. В ходе проверочных мероприятий налоговый орган может сделать запрос о проведении встречных проверок с просьбой предоставления компетентным органом иностранного государства копии или сведений о том, что такие расходы были понесены на территории иностранного государства.

Людмила Прудникова : Белорусская организация осуществляет строительные работы на территории иностранного государства. При выполнении работ используются материалы, приобретенные за границей (в месте проведения строительства). Для выполнения отделочных работ привлекается субподрядчик. Будет ли стоимость приобретенных отделочных материалов и стоимость работ, выполненных субподрядчиком, учитываться при налогообложении прибыли в Беларуси?

Юрий Коновалов: Да, будет. Этот вопрос похож на предыдущий. Нужно учитывать, что эти расходы связаны с предпринимательской деятельностью плательщика, и не важно, где этот плательщик получает доходы: на территории РБ или за ее пределами. Порядок определения прибыли, подлежащей налогообложению одинаков как по доходам, полученным за пределами, так и по доходам, полученным в РБ. Если эти расходы связаны непосредственно с предпринимательской деятельностью, то они учитываются при налогообложении.

Елена Бабина: Если для осуществления работ в России белорусская организация привлекает граждан СНГ на контрактной основе и оплачивает им (или возмещает) стоимость проездных документов для проезда из стран СНГ в Российскую Федерацию - к месту осуществления строительных работ и обратно, то учитывается ли при налогообложении в РБ стоимость таких проездных документов?

Юрий Коновалов: НК не содержит исключений по этому вопросу. Следовательно, поскольку такие расходы связаны непосредственно с предпринимательской деятельностью (плательщик вынужден нанимать и нести в соответствии с трудовым договором расходы по проезду этих работников), то такие расходы учитываются при налогообложении.

Максим Мазалевский: Белорусская организация заключила договор с иностранной организацией, по которому обязуется выполнить строительные работы на территории иностранного государства. Для этого она направляет своих работников в командировку на территорию этого государства. Будут ли учитываться при налогообложении прибыли расходы по оформлению заграничных паспортов и других выездных документов этих работников, в частности, оплата консульских сборов для получения визы и страховой сбор?

Юрий Коновалов: Все эти расходы упомянуты в 115 инструкции Министерства труда, поэтому будут учитываться при налогообложении. Единственное исключение составляет оформление паспорта. Он является личным документом гражданина. Виза, консульский сбор, страховка от несчастных случаев и тому подобное будут учитываться при налогообложении.

Людмила Прудникова: Белорусская строительная организация осуществляет свою деятельность в сельской местности на территории РБ и одновременно ведет строительные работы на территории РФ, которые не приводят к образованию постоянного представительства в РФ. По деятельности на территории РБ организация применяет особый порядок налогообложения, предусмотренный Декретом №9. При этом она ведет раздельный учет выручки и затрат по объектам строительства на территории РБ и РФ. Есть общепроизводственные затраты, которые распределяются между объектами строительства по удельному весу. При распределении общепроизводственных затрат процент удельного веса должен определяться за каждый месяц отдельно или нарастающим итогом с начала года?

Юрий Коновалов: Декрет №9 предусматривает ведение раздельного учета только выручки, полученной от деятельности в сельской местности, то есть той деятельности, которая подлежит налогообложению в льготном порядке. При распределении общепроизводственных расходов нужно руководствоваться общими нормами НК, исходя из которых распределение таких затрат может осуществляться в соответствии с учетной политикой организации. Если плательщик пропишет тот или иной механизм распределения в учетной политике, он и будет применяться. Если прописано, что распределяется помесячно, то будет помесячно, если нарастающим итогом, то нарастающим итогом.

Максим Мазалевский: Уплаченная сумма налога на прибыль в бюджет иностранного государства зачитывается белорусской организацией при уплате налога на прибыль в Беларуси. Зачет осуществляется при условии представления в налоговый орган справки иностранного налогового органа, подтверждающей факт уплаты налога в бюджет иностранного государства, или иного документа, подтверждающего уплату этого налога. Какие документы могут выступать в качестве "иных, подтверждающих уплату налога"?

Юрий Коновалов: Основным документом является справка налогового органа. Что обозначает слово "иных"? Может быть, законодательством других государств предусмотрена иная форма предоставления сведений. Это и предусмотрено в НК. Но это должно быть предусмотрено законодательством иностранного государства в качестве обязательной формы.

Елена Бабина. Следующий вопрос будет интересен плательщикам отчисления в инновационный фонд Министерства строительства и архитектуры Республики Беларусь. Допустим, организация, являющаяся плательщиком отчислений в инновационный фонд Министерства строительства и архитектуры, открыла в Казахстане филиал, который выполняет там строительные работы. Филиал выделен на самостоятельный баланс, зарегистрирован в качестве налогоплательщика в Казахстане и уплачивает там налоги и сборы в соответствии с законодательством. Должна ли производить головная организация в РБ отчисления в инновационный фонд Министерства строительства и архитектуры? Если должна, то по какой ставке?

Юрий Коновалов: Законодательство РБ не содержит исключений в отношении отчисления в инновационный фонд в зависимости от того, где выполняются строительные работы: либо на территории РБ, либо за ее пределами. В любом случае головная организация является плательщиком этих отчислений, причем отчисления не зависят от того, в какой форме осуществляются работы за пределами РБ: через постоянное представительство или не через постоянное представительство. В любом случае отчисления будут производиться.

Другой вопрос, что плательщики должны применять определенные ставки этих отчислений. Что касается основных видов работ, выполняемых за пределами РБ, то применяется ставка в размере 0,25%. Что касается монтажных и установочных работ, связанных с возведением зданий, сооружений, то применяется ставка в размере 4,5%.

Светлана Новикова: Перейдем к теме обложения налогом на добавленную стоимость строительных работ, выполненных за пределами РБ. В налоге на прибыль все объемы работ, выполненные за пределами РБ (полученные доходы), отражаются в налоговой декларации, предоставляемый в белорусский налоговый орган. Соответственно, проводится зачет налога на прибыль, уплаченного в иностранном государстве, в счет уплаты налога в Беларуси.

В налоге на добавленную стоимость такой аналогии нет. Порядок обложения НДС зависит от того, стоит или нет на учете как налогоплательщик наш белорус в иностранном государстве (есть ли у него там представительство, обособленное подразделение или он поставлен на учет просто как отделение иностранной организации). То, что мы реализовали на территории другого государства, никоим образом не отражается в белорусской налоговой декларации, если эти работы выполнялись налогоплательщиком, зарегистрированным в иностранном государстве.

Как правило, налогообложение строительных работ зависит от места их реализации. НДС взимается в том государстве, где выполняются эти строительные работы. Ни для кого не секрет, как определяется место реализации. Есть специальные нормы. Эти моменты регламентирует статья 33 НК. Во взаимоотношениях в торговле с государствами-членами ТС место реализации определяется по международным договорам. Это наш Протокол о взимании косвенных налогов при выполнении, оказании работ и услуг в ТС.

Если белорусский плательщик оказывает строительные работы по договорам с налогоплательщиками государств-членов ТС, то место реализации определяется по международному договору-протоколу. Если договора на выполнение строительных работ заключаются с налогоплательщиками других иностранных государств, то место реализации определяется по статье 33 НК. Но хочу сразу отметить, что вы не найдете там практически никаких различий, потому что место реализации строительных работ везде звучит одинаково: что в протоколе ТС, что в статье 33 НК. Это международная практика: местом реализации строительных работ, как работ связанных с недвижимым имуществом, является территорией того государства, где строится недвижимое имущество. Если наш белорусский плательщик выполняет работы на территории РФ, возводит здание, то местом реализации этих работ будет являться территория иностранного государства, то есть РФ.

Если местом реализации не признается территория РБ, эти обороты не облагаются НДС в Беларуси. Но они будут облагаться НДС на территории иностранного государства. Если работа выполняется, кто-то получает доходы, в каком-то из двух государств производится налогообложение и взимание НДС. В случае строительных работ НДС будет взиматься в РФ.

Если белорусский плательщик открывает представительство или стройплощадку, и ему присваивается регистрационный номер плательщика иностранного государства, то НДС поступает в бюджет иностранного государства через представительство, стройплощадку. Если же белорусский плательщик не определяет таким образом никакого присутствия на территории иностранного государства, но налог должен поступить в бюджет иностранного государства, то функция по взиманию НДС возлагается на покупателя.

В международной практике существует институт налоговых агентов. Я приведу пример РФ. Принцип налогового агента заключается в том, что российский покупатель будет удерживать НДС по национальной ставке 18% из средств, причитающихся к оплате белорусскому плательщику. В этом случае белорусский плательщик выполняет строительные работы в РФ, определяет цену контракта, подписывает акт выполненных работ, но денежные средства он получает меньше на 18%.

Если местом реализации строительных работ не является территория РБ, то эти обороты не облагаются НДС в РБ, но отражаются в белорусской налоговой декларации. Отражаются они в налоговой декларации в том случае, если эти работы реализуются белорусским плательщиком, не состоящим на учете в иностранном государстве. Для чего мы отражаем эти обороты в налоговой декларации? Под эти обороты нужно распределить налоговые вычеты и отнести их на затраты.

Инга Жуковская: Хотелось бы уточнить порядок определения места реализации строительных работ, которые выполняются по договорам с, заказчиками - резидентами ТС. В каком порядке будет определяться место реализации строительных работ, выполняемых белорусской организацией-подрядчиком на территории РФ или Казахстана, если заказчиком выступает белорусская организация?

Светлана Новикова: Действительно, есть такая тонкость в Протоколе по работам и услугами в ТС. Место реализации определяется по Протоколу, если договора составлены между налогоплательщиками государств-членов ТС. Что делать, когда договора составлены между двумя плательщиками одного государства? В этом случае действует такое правило: если не применяются нормы Протокола, значит, применяются нормы Кодекса. А в Кодексе нет никакой привязки к резидентству: важно, чтобы эти строительные работы были связаны с возведением недвижимости, которая будет строиться на территории иностранного государства. Иначе говоря, если строить здание на территории иностранного государства, то всегда местом реализации будет не территория РБ.

Ирина Голуб: Уточните, пожалуйста, один момент в отношении оборотов по реализации строительных работ за пределами РБ, которые не отражаются в белорусской налоговой декларации. Правильно ли я понимаю, что они не участвуют при распределении налоговых вычетов по удельному весу?

Светлана Новикова: Правильно. Я немного повторюсь. В налоговой декларации не будут отражаться строительные работы, выполненные за пределами РБ, если эти работы выполнены посредством открытия постоянного представительства, постановки на учет, регистрации в качестве налогоплательщика иностранного государства. Тогда это обороты плательщика, зарегистрированного в иностранном государстве, и они отражаются в той налоговой декларации, которую он предоставляет в иностранный налоговый орган, где он поставлен на учет. Соответственно, в белорусской декларации по НДС эти обороты не отражаются и не участвуют в распределении налоговых вычетов у головной компании.

Ирина Печерская: В рамках договора строительного подряда белорусская организация, не состоящая на налоговом учете в налоговых органах РФ, выполняет на территории РФ комплекс строительных работ для российского заказчика, и при этом для некоторых работ привлекает субподрядную российскую организацию. Как определяется налоговая база  для отражения оборотов по реализации строительных работ в белорусской налоговой декларации? Необходимо ли учитывать стоимость работ, выполненных силами субподрядной российской организацией или нет?

Светлана Новикова: В вашем примере белорусская организация не открывала никакого представительства, ни стройплощадки, не становилась на учет в иностранном государстве. Значит, в декларации обороты отражаются. Если эти обороты отражаются в декларации, белорусский плательщик руководствуется НК. По НК для строительных работ есть такая особенность: если привлекались субподрядчики, то налоговая база определяется только по работам, выполненным собственными силами. И никаких оговорок нет: будь-то иностранные или белорусские субподрядчики. В вашем примере налоговая база будет определяться только исходя из стоимости работ, выполненных собственными силами.

Инга Жуковская: Хотелось бы уточнить некоторые моменты, связанные с удержанием налога. Белорусский подрядчик, выполняя работы на территории иностранного государства, не состоит на налоговом учете в этом государстве. Заказчик, как налоговый агент, удерживает у него сумму НДС. Белорусский подрядчик в свою очередь выставил в акте выполненных работ сумму налога. В данном случае у белорусского подрядчика возникает обязанность исчислить и уплатить в белорусский бюджет, предъявленный иностранному заказчику налог?

Светлана Новикова: Такая практика есть. Зная, как в иностранных государствах работает принцип удержания НДС, плательщики закладывают сумму НДС (как правило, по национальной ставке государства, где он будет взиматься) в стоимость работ. Потом эта сумма НДС будет удержана и уплачена в бюджет иностранного государства. Но то, что сумма НДС включена в стоимость работ, не окажет влияния на налоговые обязательства белорусского плательщика. У нас есть пункт 8 статьи 105 НК, которая говорит об излишнем предъявлении сумм НДС покупателем и обязанности его исчисления в случае, если сумма ошибочно заложена в стоимость работ. Такая норма не работает на иностранных покупателей, т.е. когда заказчиком является плательщик иностранного государства.

Плательщик может заложить сумму НДС и предъявить ее иностранцу. Но одновременно, чтобы не распределять налоговые вычеты и не класть их на затраты под эти обороты, не увеличивать себе стоимость работ, он может эти обороты по строительным работам обложить на нашей национальной ставке 20%. Такое право ему НК дано. Он может воспользоваться им, чтобы минимизировать себестоимость.

Инга Жуковская: Белорусская организация-подрядчик выполнила строительные работы для украинского подрядчика. Украинский заказчик удержал сумму НДС, и на счета белорусского подрядчика выручка поступила за минусом удержанного налога. Каким образом удержанный налог повлияет на налоговые обязательства в РБ?

Светлана Новикова: У нас есть ряд особенностей, если плательщик получает выручку за минусом удержанного НДС. В налоге на прибыль сумма удержанного НДС и уплаченного в бюджет иностранного государства относится на внереализационные расходы и уменьшает налогооблагаемую прибыль в РБ. Также есть особенность по НДС: налоговую базу по строительной работе плательщик может уменьшить на размер суммы удержанного НДС и уплаченного в бюджет иностранного государства.

Но сразу обращу внимание на следующее. Если мы привлекаем субподрядчиков, налоговой базой будут являться только собственные силы, а НДС может быть удержан заказчиком со всей стоимости контракта: и по работе, выполненной собственными силами, и по работам, выполненными субподрядчиками. Когда плательщик применяет эту норму по НДС, нужно всегда понимать, что налоговая база (его родная от собственных сил) может уменьшиться только на сумму НДС, касающуюся его родной налоговой базы по собственными силам. Нельзя уменьшить налоговую базу по собственным силам на сумму НДС, удержанную по работам субподрядчиков.

Ирина Печерская: Белорусский подрядчик осуществляет строительные работы через свое обособленное структурное подразделение на территории РФ. При этом обособленное подразделение состоит на налоговом учете в РФ. Белорусский подрядчик для обеспечения строительства передает своему обособленному подразделению строительные материалы, приобретенные на территории РБ. Будет ли являться для головной организации такая передача объектом налогообложения НДС?

Светлана Новикова: Нет, не будет. Есть прямая норма в Кодексе, и я рекомендую нашим плательщикам использовать ее. Она оговаривает, что передача (возмездная или безвозмездная) в пределах одного юридического лица не признается объектом налогообложения. Это может быть юридическое лицо, которое открывает структурное подразделение в других городах Беларуси или на территории иностранного государства. В нашем случае передача стройматериалов налогоплательщику иностранного государства, но в пределах одного юридического лица, не признается объектом налогообложения. Как следствие, эти обороты у белорусского плательщика (передающей стороны) не будут отражаться в налоговой декларации, и при этом нет никаких ограничений по налоговому вычету. Если покупались строительные материалы, и белорусскому плательщику был предъявлен входной НДС, они принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

Ирина Печерская: Нужно ли при передаче материалов выделять НДС в документах?

Светлана Новикова: Рекомендую не выделять. При передаче товаров в пределах одного юридического лица работает правило пункт 21 Статьи 107 НК, которое касается передачи налоговых вычетов. Это правило работает как право, плательщик может выбирать, передавать налоговые вычеты (входной налог по приобретенным строительным материалам) получающей стороне или не передавать. В этом случае рекомендую воспользоваться правом и не передавать налоговые вычеты на российского налогоплательщика. Потому что передача налоговых вычетов говорит о том, что сумма входного налога здесь не зачтется (в белорусской налоговой декларации), а в РФ она тоже не примется к вычету.

У нас к вычету принимается сумма налога, предъявленная белорусским плательщиком, и точно так же это работает в РФ. Российский налогоплательщик (наше обособленное структурное подразделение) может принять к вычету только сумму НДС, предъявленную российскими налогоплательщиками. А здесь ему передает налог белорусский плательщик. В этом случае (в случае передачи налоговых вычетов) идет удорожание стоимости строительных материалов на сумму белорусского входного НДС , которая включается в стоимость строительных работ, выполняемых на территории РФ. И эти же строительные работы облагаются как выручка от реализации по российской налоговой декларации. То есть на белорусский входной НДС накручивается исчисленный российский НДС.

Ирина Голуб: Планируется ли с 2013 года внесение изменений в порядок исчисления НДС, которые повлияют на порядок налогообложения строительных работ выполняемых за пределами РБ?

Светлана Новикова: Могу обрадовать наших плательщиков, уже включены в проект Закона о внесении изменений в НК нормы о распределении налоговых вычетов. На примере строительных работ, местом реализации которых не признается территория РБ, скажу, что в 2013 году наш плательщик не будет обязан распределять налоговые вычеты и относить их на затраты. Это позволит суммы входного налога, приходящиеся на эти обороты, принимать к вычету в общеустановленном порядке. Как результат: у наших плательщиков остаются в распоряжении оборотные средства, уменьшается себестоимость выполняемых строительных работ.

Второй момент, когда налоговая база по НДС уменьшается на сумму удержанного НДС. Эта норма исключается из НК.